Расчёт существенности в аудите на примере финансовой отчётности

Аудит — важный инструмент контроля и прозрачности деятельности организаций. Одна из ключевых задач при его проведении — определить существенность. Существенность характеризует значимость информации или искажений, способных повлиять на экономические решения пользователей отчётности. Под уровнем существенности понимают предельный размер искажения отчётности, при котором она ещё не вводит пользователя в заблуждение относительно интересующей его информации [1].

Чаще всего уровень существенности устанавливают одним из способов:

1. Аудитор принимает допустимую величину ошибки в денежном выражении на основании профессионального суждения.
2. Допустимая ошибка определяется как процент от итога соответствующих данных за отчётный год — как правило, по каждой строке бухгалтерского баланса и отчёта о финансовых результатах. Процент аудитор устанавливает самостоятельно.
3. Аудитор применяет типовую методику расчёта уровня существенности.

В статье рассмотрен третий способ на условном примере: отчётность вымышленной компании, цифры приведены для иллюстрации расчёта.

Суть типовой методики в том, что уровень существенности рассчитывается по базовым показателям бухгалтерской (финансовой) отчётности. Расчёт целесообразно вести по двум и более показателям, поскольку один показатель не всегда объективно характеризует отчётность в целом. Какие показатели выбрать и сколько, аудитор решает сам с учётом аудиторского риска. Показатели, принятые для оценки, называют базовыми.

От каждого базового показателя берётся определённая доля. В примере используются следующие уровни:

• 5 % балансовой прибыли;
• 2 % выручки (без НДС);
• 2 % валюты баланса;
• 10 % собственного капитала;
• 2 % общих расходов.

В условной компании два из пяти показателей отрицательные: за отчётный год получен убыток, а из-за накопленного непокрытого убытка отрицателен и собственный капитал. Для расчёта уровня существенности такие значения берутся по модулю. Остальные показатели используются без изменений. Рассчитываем сумму уровня существенности (СУС) по каждому показателю и сводим результаты в таблицу 1.

Таблица 1. Расчёт сумм уровня существенности

По данным графы 5 находим среднее арифметическое — предварительный уровень существенности (ПУС):

(894 003,90 + 265 448,38 + 22 888 855,08 + 6 474 846,30 + 347 234,40) : 5 = 6 174 077,61 тыс. руб.

Суммы уровня существенности заметно отличаются друг от друга. Чтобы решить, какие из них учитывать в окончательном расчёте, выбираем критерий — например, наибольшее и наименьшее отклонение от средней величины. Значения, которые по сути являются крайними точками, отбрасываются.

Отклонение наименьшего значения СУС от ПУС — в нашем примере это выручка:

((6 174 077,61 − 265 448,38) : 6 174 077,61) × 100 % = 95,70 %.

Отклонение наибольшего значения СУС от ПУС — в нашем примере это валюта баланса:

((22 888 855,08 − 6 174 077,61) : 6 174 077,61) × 100 % = 270,73 %.

Оба значения значительно отклоняются от среднего, поэтому их исключаем из расчёта.

По оставшимся показателям снова находим среднее арифметическое:

(894 003,90 + 6 474 846,30 + 347 234,40) : 3 = 2 572 028,20 тыс. руб.

Эту величину можно округлить, например, до 2 500 000 тыс. руб. (в пределах 20 %) и принять за уровень существенности.

Результаты отражаем в таблице 2 и фиксируем в очередном рабочем документе аудитора.

Таблица 2. Расчёт уровня существенности

Принятый уровень существенности относится к отчётности в целом, то есть к валюте баланса. Его нужно распределить по статьям баланса. Аудитор может:

• распределить всю сумму и по активу, и по пассиву (по 2 500 000 тыс. руб.);
• разделить её между активом и пассивом поровну (по 1 250 000 тыс. руб.);
• выбрать другое соотношение исходя из своего опыта и знания особенностей бизнеса.

Предположим, аудитор решил распределить сумму между активом и пассивом. Уровень существенности распределяется между статьями пропорционально их доле в итоге баланса. Аудитор может распределять его только между значимыми статьями, а критерий значимости определяет самостоятельно. В нашем примере значимыми считаются статьи, доля которых превышает 1 % валюты баланса (выделены в таблице 3).

Таблица 3. Доля статей актива в валюте баланса

Существенность играет ключевую роль в аудите: она помогает определить объём проверки и выбрать объекты для аудиторских процедур. Аудитор оценивает существенность не только для отчётности в целом, но и на более детальном уровне — для оборотов по отдельным счетам, расходов по отдельным проектам или операциям. Это позволяет сосредоточиться на самом значимом и экономить время и ресурсы проверки.

В нашем примере с учётом рассчитанного уровня существенности (таблица 2) аудитор придёт к выводу, что по статьям баланса, выделенным в таблице 3, проверку нужно усилить. Разумно включить в план аудита сплошную проверку этих разделов баланса без выборочных методов: даже одно нарушение по такой статье может привести к существенному искажению отчётности в целом.

При применении существенности в аудите учитывают несколько принципов:

1. Контекст финансовой отчётности. Аудитор учитывает цели проверки, особенности пользователей отчётности и другие факторы, которые влияют на оценку существенности.

   Например, если аудит инициировало руководство компании, в составе которого есть специалисты с финансовым образованием, нужно понимать: эти пользователи будут принимать взвешенные экономические решения на основе аудиторского отчёта, в том числе с учётом рассчитанного уровня существенности. Это повод применять существенность более детально — вплоть до отдельных счетов бухгалтерского учёта. Эффективным решением может стать расчёт уровня существенности по кварталам проверяемого года со сравнением с аналогичными показателями предыдущего периода.

2. Оценка искажений. Существенность оценивают с учётом вероятности искажений, их последствий и влияния на решения пользователей отчётности.

   Рассчитанный уровень существенности обязательно учитывается на этапе планирования аудита. Не менее важно сопоставить выявленные в ходе проверки недостатки с уровнем существенности и сделать выводы об их влиянии на отчётность, а также принять во внимание решения, которые пользователи могут принять на основе аудиторского заключения.

3. Профессиональное суждение. Аудитор определяет существенность, опираясь на собственный опыт, понимание бизнеса и оценку рисков.

   В нашем примере аудитор, опираясь на опыт и образование (включая дополнительные профессиональные квалификации), может дополнительно рассчитать аудиторский риск или расширить состав аудиторских процедур с учётом самостоятельно составленной карты рисков.

Применение существенности помогает достичь целей аудита и обеспечить его качество: аудитор оптимизирует объём проверки, сосредоточивается на наиболее значимых аспектах финансовой информации и сокращает время, затрачиваемое на проверку.

Кроме того, существенность повышает надёжность и объективность выводов по отчётности. Аудитор выступает независимым экспертом, поэтому его оценка существенности важна для доверия пользователей.

Критерием существенности служит предельное значение возможной ошибки, которая способна изменить отчётность настолько, что квалифицированный пользователь не сможет сделать на её основе правильные выводы и принять экономически обоснованные решения.

В итоге расчёт существенности — важный этап аудита. Он показывает, какие статьи отчётности, факторы и возможные ошибки требуют первоочередного внимания. Тщательное и последовательное определение существенности повышает качество аудита и уверенность пользователей в достоверности отчётности.

Освоить методику аудита на практике можно на программах ВШЭ ИПБА для аудиторов и внутренних аудиторов.

Список источников:

1. Международный стандарт аудита (МСА) 320 «Существенность при планировании и проведении аудита».
2. Федеральный закон от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».